Анализ финансовой и бухгалтерской отчетности НМА

Введение

«Нематериальные активы – часть внеоборотных активов организации, к которой относят объекты, не имеющие материально-вещественной структуры, принадлежащие организации на праве собственно­сти, используемые ею в производственных целях в течение длительного периода, приносящие доход и оформленные согласно требованиям законодательства».

Термин «нематериальные активы» является относительно новым для российской учетной теории и практики. Правовая природа нема­териальных объектов определена в ряде законов, практика примене­ния которых в настоящее время только начинает складываться.

Регистрация и учет нематериальных активов регулируются Поло­жением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

По своей сущности нематериальные активы могут быть разбиты на две категории:

  • нематериальные активы, возникающие из исключительных прав на интеллектуальную собственность;
  • нематериальные активы, являющиеся капитализированными затратами (отложенные затраты).
  1.  Понятие и классификация нематериальных активов

Рассмотрим первую категорию нематериальных активов. Согласно Парижской конвенции, учредившей Всемирную организацию интел­лектуальной собственности (п. VIII, ст. 2), в понятие «интеллектуаль­ная собственность» включаются права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наимено­ваниям и коммерческим обозначениям, к защите права добросовест­ной   конкуренции,   а   также   все   другие   права,   относящиеся   к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

Таким образом, обобщенное понятие «объекты интеллектуальной  собственности» включает понятия «объекты промышленной собст­венности» и «объекты авторского права».

В соответствии с Парижской конвенцией под объектами промышленной собственности понимают объекты правовой охраны – изобретения, полезные модели, промышленные образы, товарные знаки, фирменные наименования и указания мест происхождения товаров (ст. 1).

Отличительной особенностью промышленной собственности является наличие официальных охранных документов, подтверждающих права на объекты промышленной собственности, – патентов, свиде­тельств. Так, в соответствии с Патентным законом РФ официальный охранный документ (патент, свидетельство) выдается в единственном экземпляре и хранится у патентообладателя. У лиц, которые использу­ют данный объект по лицензии (обязательно на основании официаль­но зарегистрированного в патентном ведомстве лицензионного дого­вора), находится копия охранного документа и копия его описания. Существуют следующие сроки действительности охранных докумен­тов (в соответствии с российским законодательством):

  • патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступ­ления заявки в патентное ведомство;
  • патент на промышленный образец действует в течение 10 лет с даты подачи заявки (с возможностью продления срока действия по хо­датайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет);
  • свидетельство на полезную модель действует в течение 5 лет с возможным продлением на срок до 3 лет;
  • свидетельства на товарный знак, знак обслуживания и наимено­вания места происхождения товара действуют 10 лет с возможным не­однократным продлением срока каждый раз на 10 лет.

«Объектами авторского права по Закону РФ «Об авторском праве и смежных правах» являются произведения науки, литературы и искус­ства независимо от их назначения и достоинств, а также способа их вы­ражения (ст. 6). Объекты авторского права, как правило, не имеют официальных охранных документов, и права на них возникают непо­средственно по факту создания произведений. Однако в ряде случаев, например при регистрации программ для ЭВМ, предусмотрена выдача свидетельств о регистрации. ПБУ 14/2000 не относит к нематериаль­ным активам объекты авторского права – произведения науки, лите­ратуры и искусства. Исключительные права автора на программы для ЭВМ, базы данных, топологии микросхем являются нематериальными активами».

Нематериальные активы, являющиеся капитализированными затра­тами (отложенные затраты), – вторая группа нематериальных активов. В нее включаются организационные расходы, признанные в соответст­вии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный (складочный) капитал (оплата регистрационных сборов, нотариальные услуги в процессе образования юридического лица и т.д.).

К этой группе капитализированных затрат с некоторой долей условности можно также отнести деловую репутацию организации, или «гудвил» (по терминологии, принятой в международной практике бух­галтерского учета).

«Правовой основой существования категории «де­ловая репутация организации» является установленная гражданским законодательством возможность для предприятия выступать в качест­ве объекта гражданского права – имущественного комплекса, исполь­зуемого для осуществления предпринимательской деятельности, кото­рый может являться «объектом купли-продажи, залога, аренды и дру­гих сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав» (ст. 132 ГК РФ)».

«Достаточно распространенными явля­ются случаи реорганизации предприятий путем их присоединения к другим предприятиям через совершение сделки купли-продажи пред­приятий с условием прекращения их деятельности как субъектов права. Возникающий при этом актив предприятия – деловая репутация организации – определяется как разница между покупной ценой орга­низации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств».

Положительную деловую репутацию организации следует рассматри­вать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании бу­дущих экономических выгод, отрицательную деловую репутацию – как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества и т.п. Практика учета «гудвил», принятая в России, соответствует одному из принципов, определенному в действующем в настоящее время международном стандарте по учету «гудвил» – Accounting Research Bulletin (ARB) № 17 «Нематериальные активы». Согласно этому принципу, в активе баланса показывается уплаченная сверх балансовой стоимости (или сверх стоимости по текущей оценке) купленных активов цена за предприятие, которая учитывается как самостоятельный актив, подле­жащий последующей амортизации (в международном стандарте пре­дельный срок амортизации составляет 40 лет). Следует отметить, что международный стандарт допускает и другой подход к учету «гуд­вил» – списание его стоимости в момент приобретения за счет резер­вов.

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в РФ трактует деловую репутацию организации как посте­пенно амортизируемый актив: «Приобретенная деловая репутация ор­ганизации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (ст. 56)».

  1.  Определение нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/200

В соответствии с п.3 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

1) не имеет материально — вещественной (физической) структуры;

2) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

3) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

5) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способно приносить организации экономическую выгоду;

7) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:

  • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
  • имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
  • исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
  • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

«В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Деловая репутация организации — это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации».

«Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов».

Первоначальная стоимость определяется следующим образом для объектов:

  • внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сторон (по согласованной стоимости);
  • приобретенных за плату у других организаций и лиц — по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
  • полученных безвозмездно от других организаций и лиц — по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

  1.  Документальное оформление движения нематериальных активов

«В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов».

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

  1. Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы являются самостоятельной частью акти­вов предприятия, частью его внеоборотных средств. Затраты, которые составляют первоначальную стоимость объекта нематериальных акти­вов, носят характер капитальных вложений.

Согласно ПБУ 14/2000, при принятии к бухгалтерскому учету ак­тивов в качестве нематериальных необходимо единовременное выпол­нение следующих условий:

1)  отсутствие материально-вещественной (физической) струк­туры;

2) возможность идентификации (выделения) этих активов органи­зацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении ра­бот, услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование в течение длительного времени, т.е. сроки полез­ного использования составляют свыше 12 месяцев;

5) организацией не предполагается перепродажа данного имуще­ства;

6)  способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем:

7)  наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива.

«Существует несколько способов поступления объектов нематериа­льных активов на предприятие: приобретение объектов за плату, создание их на самом предприятии, получение безвозмездно, внесение учредителями в качестве вклада в уставный капитал и др.

Рассмотрим учет нематериальных активов, приобретенных за плату и изготовленных на самом предприятии. Оценка объектов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. При этом в состав фак­тических затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта нематериальных активов, уплачиваемые проценты по коммерческому кредиту, предоставленному при их приобретении, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим ор­ганизациям, государственные и таможенные пошлины, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сто­ронних организаций».

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных, самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций и т.п.). В бухгалтерском учете затраты на приобретение нематериальных активов учитываются по дебету субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» сче­та 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кре­дитом счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы» и др.

При получении нематериальных активов безвозмездно, по дого­ворам дарения, оценка объектов нематериальных активов произво­дится по рыночной стоимости на дату принятия их на баланс. Рыноч­ная стоимость объектов нематериальных активов может быть опреде­лена на основе данных о ценах на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей, сведений об уровне цен, полученных от органов статистики, торговых инспекций, а также на основе экспертных заключений. В бухгалтерском учете организации полученные безвозмездно объекты нематериальных активов отража­ются по дебету субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных акти­вов» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонден­ции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием (по мере начисления амортизации) на счет 91 «Прочие до­ходы и расходы». Если нематериальные активы вносятся учредителями в качестве вклада в уставный капитал, объекты нематериальных активов оценива­ются по согласованной сторонами стоимости с учетом установленных за­конодательством ограничений. Законами об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью установлено, что если стои­мость вклада учредителя (номинальная стоимость акций), вносимого при формировании уставного капитала общества, составляет более 200 МРОТ, то необходима денежная оценка независимым оценщиком имущества, вносимого в оплату акций (в качестве вклада в уставный ка­питал).

«Отражение в бухгалтерском учете операций по формированию уставного капитала путем внесения в качестве вклада объектов немате­риальных активов производится на дату регистрации учредительных документов в сумме, согласованной учредителями, по дебету счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». В дальнейшем, при принятии объектов нема­териальных активов на баланс предприятия, эта сумма отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонден­ции со счетом 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»».

Величина приобретенной деловой репутации организации опреде­ляется как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за органи­зацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балан­су организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репута­ция организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. Для того чтобы учесть все затраты, связанные с приобретением, со­зданием и получением нематериальных активов, которые рассматри­ваются как долгосрочные инвестиции, необходимо использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные акции», субсчет «Приобретение нема­териальных активов». Счет 08 является активным, калькуляционным. На нем собираются затраты, связанные с приобретением объектов не­материальных активов на предприятии за плату либо изготовленных на самом предприятии.

  1.  Синтетический и аналитический учет поступления и создания нематериальных активов

«Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы»».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами). При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

«Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручки от реализации).

На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов».

 

6. Учет амортизации и выбытия нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезно­го использования. По нематериальным активам некоммерческих орга­низаций амортизация не начисляется.

Существует три способа определения амортизационных отчислений по нематериальным активам:

  • линейный способ – исходя из первоначальной стоимости нема­териальных активов и норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ, услуг) – исходя из натурального показателя объема про­дукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива;
  • способ уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимо­сти нематериальных активов на начало отчетного периода и норм, ис­численных организацией исходя из срока их полезного использования.                                                                                                       

Определение срока полезного использования объекта немате­риальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и т.п. или исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать доход.        

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Величина износа по нематериальным активам исчисляется ежемесячно. При окончании срока полезного использования нематериальных активов износ не начисляют. Начисление амортизации нематериальных активов следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, а прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.                                  

«Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из двух способов:

путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Исключение составляют такие нематериальные активы, как организационные расходы и деловая репутация организации, амортизация которых в бухгалтерском учете отражается только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации)». 

При учете амортизации путем накопления сумм на отдельном счете используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», который является пассивным регулирующим счетом. Начисленная сумма износа нематериальных активов относится в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредит счета 05 «Амортиза­ция нематериальных активов».

Способ учета амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости объекта заключается в отражении суммы амортизации по дебету счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и непосредственно по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». По­сле полного погашения этой стоимости объекты продолжают отра­жаться в бухгалтерском учете (до прекращения действия патента, сви­детельства и т.п.) в условной оценке, принятой организацией, с отне­сением суммы оценки на финансовые результаты организации – по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по видам и отдельным объектам нематериальных ак­тивов.

При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списа­нии, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость объекта переносится со счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, свя­занных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности, зависит от того, переда­ются или нет исключительные права от правообладателя правопользователю согласно заключенным договорам. Нематериальные акти­вы организации-правообладателя, предоставленные в пользование другой организации без передачи исключительных прав на них, не списываются с учета, и амортизация по ним продолжает начислять­ся у организации-правообладателя. Организация — правополъзователь учитывает такого рода нематериальные активы на забалансо­вом счете.

При передаче исключительных прав от правообладателя правопользователю выбытие нематериальных активов отражается в бухгал­терском учете правообладателя. По окончании действия договора вы­бытие нематериальных активов отражается и в бухгалтерском учете правопользователя.

 

7. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

«В бухгалтерской отчетности по общей величине нематериальных активов, а также по отдельным их видам содержатся сведения о первоначальной стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного периода (форма N 1) и о их движении (разд.3 «Амортизационное имущество», форма N 5). В справке к разд.3 формы N 5 приведены данные о сумме амортизации нематериальных активов и о стоимости неамортизируемых нематериальных активов».

В составе информации об учетной политике организации в соответствии с ПБУ 14/2000 подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

  • о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
  • о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
  • о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
  • о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

 

8. Практический материал по исследуемой теме

За отчетный месяц изучаемая организация «Контур-М» заключила договор на выполнение опытно-конструкторских работ, в результате выполнения которого был при­обретен промышленный образец. Стоимость работ по договору составляет 240 тыс. руб., стоимость транспортных услуг по доставке промышленного об­разца составила 10 тыс. руб., сумма пошлины за государственную регистрацию промышленного образца – 30 тыс. руб. (НДС не учитывается). В бухгалтерском учете организации указанные операции отразятся следующи­ми записями (тыс. руб.):

  1. Отражены затраты на разработку промышленного образца по дате акта выполнения работ:

Дт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                            240

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»                                   240

  1. Отражены транспортные расходы по доставке промышленного образца:

Дт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                            10

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».                                  10

  1. Начислена задолженность бюджету по пошлине за регистрацию промышленного образца (согласно налоговому законодательству относится на финансовый результат деятельности):

Дт 91 «Прочие доходы и расходы»                                                                         30

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»                                                                   30

  1. Уплачена пошлина в бюджет:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»                                                                  30

Кт 51 «Расчетные счета»                                                                                          30

  1. Принят в состав нематериальных активов промышленный образец:

Дт 04 «Нематериальные активы»                                                                           250

Кт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                             250

 

Фирма «Контур-М» осуществила разработку, а затем в установлен­ном порядке зарегистрировала и получила свидетельство на товарный знак фирмы. Общая сумма оплаты труда сотрудников, участвовавших в разработке товарного знака, составила 20 тыс. руб., начисления единого социального налога – 8 тыс. руб., стоимость материалов, использованных при осуществлении разработки товарного знака, – 4 тыс. руб., оплата командировочных расходов, связанных с разработкой товарного знака фирмы, – 2 тыс. руб. Сумма пошли­ны, уплаченной при государственной регистрации товарного знака, составля­ет 3 тыс. руб.

В бухгалтерском учете фирмы операции по разработке товарного знака от­разятся следующим образом (тыс. руб.):

  1. Начислена заработная плата разработчикам:

Дт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                            20

Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»                                                  20

  1. Начислена задолженность по единому социальному налогу:

Дт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                            8

Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию»                                                   8

  1. Списана стоимость материалов, использованных при разработке товарного знака:

Дт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                            4

Кт 10 «Материалы»                                                                                                     4

  1. Принят авансовый отчет по командировочным расходам, связанным с разработкой товарного знака:

Дт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                            2

Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами»                                                             2

  1. Начислена задолженность по уплате пошлины:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы»                                                                         3

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»                                                                   3

  1. Уплачена государственная пошлина в бюджет:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»                                                                  3

Кт 51 «Расчетные счета»                                                                                          3

  1. Принят в состав нематериальных активов зарегистрированный товарный знак:

Дт 04 «Нематериальные активы»                                                                           34

Кт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                             34

 

При проведении конкурса на приобретение объекта привати­зации – организации «Альфа» – покупная цена составила 250 000 руб. Орга­низация-покупатель «Контур-М» имеет намерение включить имущество организации «Альфа» в собственный баланс. Дата покупки – 10 ноября. Данные по ба­лансу организации «Альфа» на 1 ноября приведены в табл. 1.

 

Таблица 1

Баланс организации «Альфа» на 1 ноября

Статьи актива

Сумма

Статьи пассива

Сумма

Земельный участок

80 000

Уставный капитал

168 200

Здание (остаточная стои­мость)

60 000

Задолженность перед постав­щиками материалов

61 000

Оборудование (остаточная стоимость)

15 000

Задолженность по заработной плате

37 000

Запасы материалов ,

82 000

Долгосрочный кредит банка

43 000

Денежные средства

45 000

 

 

Дебиторская задолженность

27 200

 

 

Итого

309 200

Итого

309 200

 

Оценочная стоимость (подтвержденная независимыми экспертами) основных средств на дату купли-продажи составляет, руб.:

Земельный участок.                                                                                                 100000

Здание.                                                                                                                        85 000

Оборудование                                                                                                           10 000

Каким образом отразится в балансе организации-покупателя опе­рация по покупке организации «Альфа»? Какова стоимость деловой репутации фирмы «Альфа» на дату покупки?

При покупке организации «Альфа» по цене, превышающей оценочную стоимость, и зачислении имущества на баланс «Контур-М» разница между ценами отражается в следующем порядке. Имущество приходуется по оценочной (на­чальной) стоимости по дебету соответствующих счетов учета имущества (01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Мате­риалы», 20 «Основное производство», 97 «Расходы будущих периодов», 43 «Го­товая продукция», 41 «Товары» и т.п.) и кредиту счетов учета расчетов с креди­торами, в том числе с продавцами приобретаемого предприятия (76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и т.п.). Сумма превышения отражается как вложения в нематериальные активы по дебету счета 08 «Вложения во вне­оборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» с последующим списанием на дебет счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Деловая репутация организации».

При расчете стоимости деловой репутации организации цену покупки следует сравнивать со стоимостью чистых активов фирмы, т.е. суммой всех активов фирмы, уменьшенных на величину различного рода кредиторской задолженности. В нашем примере стоимость деловой репутации фирмы составляет 41 800 руб. = (250 000 – (100 000 + 85 000+10 000 + 82 000 + 45 000 + + 27 200) + (61 000 + 37 000 + 43 000)). Основные средства (земельный участок, здание, оборудование) в балансе организации «Бета» будут отражаться по оце­ночной стоимости, подтвержденной независимыми экспертами.

В баланс организации «Бета» дополнительно будут включены показатели табл. 2.

 

Таблица 2

Баланс организации «Контур-М»

Статьи актива

Сумма

Статьи пассива

Сумма

Нематериальные активы  (де­ловая репутация организации)

41 800

 

 

Земельный участок

100 000

Задолженность перед кредито­рами

250 000

Здание

85 000

Задолженность перед постав­щиками материалов

61 000

Оборудование

10 000

Задолженность по зарплате

37 000

Запасы материалов

82 000

Долгосрочный кредит банка

43 000

Денежные средства

45 000

 

 

Дебиторская задолженность

27 200

 

 

Итого

391 000

Итого

391 000

 

Фирма «Контур-М» приобретает малое предприятие «Луч» по цене 15 тыс. руб. Фирма-покупатель присоединяет имущество пред­приятия «Луч» к собственному имуществу. Дата покупки – 15 января. На 1 января по балансу предприятия «Луч», имелись следующие показатели: табл. 3.

Таблица 3

Баланс предприятия «Луч»

Статьи актива

Сумма

Статьи пассива

Сумма

Оборудование (остаточная стоимость)

20000

Уставный капитал

10000

Незавершенное производство

3500

Нераспределенная прибыль прошлых лет

5600

Запасы материалов

14500

Кредиторская задолженность

23000

Денежные средства

5000

Задолженность по заработной плате

10700

Дебиторская задолженность

6300

 

 

Итого

49300

Итого

49 300

 

Каким образом отразится в балансе фирмы-покупателя «Омега» операция по покупке предприятия «Луч»?

В данной ситуации цена покупки малого предприятия «Луч» меньше, чем балансовая стоимость его активов, поэтому какого-либо нового актива у фирмы-покупателя не возникает. Напротив, у фирмы-покупателя вместо капитализированных затрат (расходов будущих периодов), которые учитывались бы в качестве приобретенной деловой репутации организации, возникают отложенные доходы (доходы буду­щих периодов), которые учитываются в качестве отрицательной деловой репу­тации и в дальнейшем трансформируются в текущую прибыль. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ отмечается, что «отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы» (п. 56).

Активы и обязательства приходуются по балансовой стоимости с отражени­ем по дебету счетов учета имущества (01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 97 «Рас­ходы будущих периодов», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» и т.п.) и кредиту счетов учета расчетов с кредиторами, в том числе с продавцами приобретаемого предприятия (76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и т.п.). Сумма превышения оценочной стоимости над покупной ценой отражается как доходы будущих периодов по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Отрицательная деловая репутация организации». Отнесение таких доходов бу­дущих периодов на прибыль текущего отчетного периода целесообразно осуще­ствлять в течение периода, принятого для списания приобретенной деловой ре­путации организации, – 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Сравним балансовую стоимость чистых активов предприятия «Луч» с ценой его покупки в нашем примере. На доходы будущих периодов следует отне­сти 600 руб. = (20 000 + 3500 + 14 500 + 5000 + 6300) — (23 000 + 10 700) — 15 000. В баланс фирмы-покупателя «Контур-М» дополнительно будут включены показа­тели, приведенные в табл. 4.

 

Таблица 4

Баланс предприятия «Омега», руб.

 

Статьи актива

Сумма

Статьи пассива

Сумма

Оборудование (остаточная стоимость)

20000

Задолженность продавцам предприятия «Луч»

15 000

Запасы материалов

18 000

Кредиторская задолженность

23 000

Денежные средства

5000

Задолженность по заработной плате

10700

Дебиторская задолженность

6300

Доходы будущих периодов

600

Итого

49 300

Итого

49300

 

Организация «Квинта» (правопользователь-лицензиат) при­обрела по лицензионному договору исключительное право пользования то­варным знаком у предприятия «Контур-М» (правообладателя-лицензиара). Срок лицензии 10 лет, стоимость лицензии 240 тыс. руб., лицензионные платежи по договору составляют 6 тыс. руб. ежеквартально (240 тыс. руб. : 40 кварталов). При регистрации лицензионного договора в бюджет следует уплатить 5 тыс. руб. В бухгалтерском учете организации «Квинта» указанные операции отразятся следующим образом:

  1. Получена исключительная лицензия на право пользования товарным знаком:

Дт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                            240

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»                                   240

  1. Начислена задолженность по уплате государственной пошлины за реги­страцию лицензионного договора:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы»                                                                         5

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»                                                                   5

  1. Уплачена государственная пошлина в бюджет:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»                                                                  5

Кт 51 «Расчетные счета»                                                                                          5

  1. Принято к учету право пользования товарным знаком, оформленное исключительной лицензией:

Дт 04 «Нематериальные активы»                                                                           240

Кт 08-5 «Приобретение нематериальных активов»                                             240

  1. Начислена амортизация нематериального актива (линейным способом ежемесячно) 240 тыс. руб. • 10% : 120 месяцев = 2 тыс. руб.:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»                                                                   2

Кт 05 «Амортизация нематериальных активов»                                                  2

  1. Перечислен лицензионный платеж (ежеквартально):

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»                                  6

Кт 51 «Расчетные счета»                                                                                          6

  1. По окончании срока лицензионного договора списана стоимость права пользования товарным знаком, оформленного лицензией, с одновременным списанием суммы накопленной амортизации:

Дт 05 «Амортизация нематериальных активов»                                                  240

Кт 04 «Нематериальные активы»                                                                            240

 

Заключение

В ходе написания данной работы было выявлено, что:

Нематериальные активы – это часть внеоборотных активов организации, к которым относятся объекты, не имеющие материально-вещественной структуры, принадлежащие организации на праве собственности, используе­мые ею в производственных целях в течение длительного времени, принося­щие доход и оформленные согласно требованиям законодательства.

В состав нематериальных активов включаются объекты интеллектуальной собственности – исключительные права патентообладателя на изобрете­ние, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения; исключительные права автора — на программы для ЭВМ, базы данных, топо­логии интегральных микросхем; исключительные права владельца – на товар­ный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, а также деловая репутация организации и организационные расходы.

Нематериальные активы могут быть разбиты на две категории:

  • нематериальные активы, возникающие из прав на интеллектуальную собственность;
  • нематериальные активы, являющиеся капитализированными затрата­ми (отложенные затраты).

Затраты, составляющие первоначальную стоимость объекта нематериальных активов, носят характер капитальных вложений, являются одним из ви­дов долгосрочных инвестиций и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

Учет нематериальных активов ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы».

Существуют следующие способы амортизации нематериальных акти­вов:

  • линейный способ (исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования),
  • способ уменьшаемого остатка
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Отражение амортизационных отчислений в бухгалтерском учете возможно проводить путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, учитываемой на счете 04 «Нематериальные ак­тивы».

Амортизация организационных расходов и деловой репутации организации отражается путем равномерного уменьшения первоначальной стоимо­сти в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

При выбытии объектов нематериальных активов их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость объекта переносится со счета 04 «Не­материальные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Библиографический список

  1. Бабаев ЮЛ. Теория бухгалтерского учета. М.: Аудит. ЮНИТИ, 1999.
  2. Бабаев ЮЛ. Бухгалтерский учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.
  3. Бухгалтерский учет / Под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 1999.
  4. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях. М.: Финансы и статистика, 2000.
  5. Кондраков Е.П. Бухгалтерский учет. М.: Инфра-М, 2000.
  6. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Составление бухгалтерской отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2000.
  7. Палий В.Ф, Палий В.В. Финансовый учет. В 2ч. М.: ФБК-Пресс, 1998.
  8. Пучкова   С.И.,   Новодворский   В.Д.   Консолидированная   отчетность.   М.: ФБК-Пресс, 1999.
  9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
  10. Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый План счетов. М.: Бухгал­терский учет, 2000.